論預算控制模式的改進
論預算控制模式的改進 　　「摘要」預算控制模式有緊控制（tight budgetary control）和松控制（loose budgetary control）之分。預算緊控制是一種傳統的預算控制模式，在這種模式下，預算既是員工 的奮斗目標，也是考核其業(yè)績的主要依據，預算指標顯示剛性特點。預算松控制是近年 來在國外逐漸興起的一種預算控制模式，其典型代表就是在歐洲一些大公司實施的有“超 越預算（beyond budgeting）”模式。這種預算控制模式的基本內容是，預算照編不誤，但它不是對員工 的約束和評價標準，而把它看成是溝通和計劃的工具。自上一世紀70年代以后國外理論 界關于預算控制的這兩種模式孰優(yōu)孰劣的爭論一直在進行，也有人通過實證研究得出了 不同的結論。這種情況表明，預算控制模式與多種因素有關，一般而言，預算緊控制適 合于較為穩(wěn)定的經營環(huán)境和傳統管理層次，而預算的松控制則較為適應經營環(huán)境多變和 企業(yè)組織靈活性增強的情況。20世紀90年代以后，企業(yè)的經營環(huán)境發(fā)生了許多變化，經 營的不確定性明顯加大，與此同時，一些更為先進的管理控制方法相繼產生，在這種情 況下，預算緊控制的優(yōu)勢在逐步減弱，不適應性在加強，客觀情況要求對預算控制進行 變革就成為理所當然的事情。本文分析了預算緊控制模式的弊端，介紹了國外企業(yè)倡導 的“超越預算控制”模式的實踐及其對我國的啟示，以期對改進我國企業(yè)現行的預算控制 模式能有所幫助。 「關鍵詞」預算控制模式 預算緊控制 預算松控制 超越預算控制模式 　　一、預算控制模式的概念預算作為一種控制系統有廣義和狹義之分。廣義的預算控 制系統是指通過對預算的編制、執(zhí)行、監(jiān)控、分析和評價等環(huán)節(jié)實施事前、事中和事后 全過程的控制；狹義的預算控制則是指利用預算對經營活動過程進行的控制，也可以稱 為事中控制。本文主要論及后者。預算控制模式有緊控制和松控制之分。預算緊控制（ tight budgetary control）的理念是，為員工確定具體的短期（通常是一年）目標，使之工作得更有效率 。羅伯特N.安東尼認為，預算緊控制是指管理者的業(yè)績主要根據報告期預算目標的完成 程度來評估，它有以下一些特點：（1）高層管理者重視，強調預算目標的實現；（2） 預算期內一般不對預算進行修正；（3）關注預算具體項目的細節(jié)；（4）不允許偏離預 算目標；（5）高層管理者重視與預算相關事項的交流。預算緊控制是較為傳統的預算控 制模式，它源于成本管理的標準成本法，以控制“偏差”為基礎，即監(jiān)測實際作業(yè)的產出 與事先確定的目標之間的差異，然后進行控制行動以消除或減少偏差數額，它是標準成 本控制思想從成本領域向其他作業(yè)領域的延伸。 　　預算松控制（loose budgetary control）是近年來國外企業(yè)逐漸興起的一種預算控制模式，其典型代表就是在歐洲一些 大公司實施的“超越預算（beyond budgeting）”模式。所謂“超越預算”。確切地說應該是超越預算緊控制，在該模式中預 算主要用作溝通和計劃的工具，每年管理人員會照樣編制、復查、修訂、批準預算，每 年或每季會將實際業(yè)績與預算比較，分析和解釋差異，但是預算并不被視為是對預算執(zhí) 行者約束和評價的標準。隨著經營環(huán)境和預測前提條件的改變，初始的預測和預算可以 修改，預算目標沒有達到并不意味著業(yè)績不佳。預算松控制源于人本主義的管理思想， 其主要控制對象由緊控制中的內部組織單位和人員轉向組織外部的環(huán)境變量。 　　從20世紀20年代產生至今，預算緊控制一直是多數企業(yè)的首選模式，人們普遍認同 預算緊控制的績效。目前我國企業(yè)多數采用的也是預算緊控制模式，無論是理論界還是 具有成功經驗的企業(yè)，無不認同預算緊控制的重要性。但是從20世紀70年代以后，隨著 人們對組織行為問題的關注，國外理論界關于預算松、緊控制究竟孰優(yōu)孰劣就一直在爭 論不休，其中的典型代表之一是Hopwood，他通過實證研究發(fā)現，預算緊控制會導致（1 ）工作緊張程度的加強；（2）與上級關系惡化；（3）同事關系惡化；（4）大量財務數 據操縱。同時他還發(fā)現，預算的松控制會產生完全相反的影響。另外一位代表則是Otle y的研究，他的結論與Hopwood相反，在其所選取的樣本中，他發(fā)現預算緊控制不會增加 工作緊張，而且與更優(yōu)的業(yè)績相聯系。至今，人們對不同預算控制模式的優(yōu)劣仍存在著 爭論，這只能說明預算控制模式對企業(yè)績效的影響取決于多種具體因素，如企業(yè)的經營 特點、環(huán)境的不確定狀況、其了控制機制的有效性以及企業(yè)文化、管理者的管理風格等 ，也就是說預算控制績效是依據企業(yè)變量而權變的。一般而言，預算緊控制以目標的準 確性、先進性和可控性為前提，因而更適合于較為穩(wěn)定的經營環(huán)境和傳統的層級組織。 20世紀90年代以后，原本穩(wěn)定、可預測的經營環(huán)境變得不確定了，企業(yè)經營的不穩(wěn)定性 明顯增強，與此同時，許多更為先進的管理控制方法，如平衡計分卡、KPI、標桿法、全 面質量管理等相繼出現，預算控制的優(yōu)勢正在減弱，而預算對企業(yè)的緊控制與環(huán)境要求 企業(yè)靈活性之間的沖突卻愈加明顯，因而在新的經營環(huán)境中，特別是在我國企業(yè)強調預 算緊控制的背景下，深刻認識預算緊控制的弊端并加以改進和完善，具有強烈的現實意 義。 　　二、預算緊控制模式的弊端 　　預算緊控制意味著管理人員甚至包括一般員工的工資、獎金、可利用資源以及職業(yè) 前景等高度依賴其完成預算的能力，如果沒有完成預算，不僅會失去獎金，嚴重的甚至 會失去工作。因此在這種環(huán)境下，管理者為了保護自己會尋求一些降低風險的方法，而 這些方法往往會引起功能失靈問題。另外，預算緊控制還意味著預算被用來同時滿足兩 方面的需求：財務預測與計劃，目標管理。齊默爾曼對此問題有專門論述，他認為企業(yè) 預算的上述兩種職能會相互抵消。因此，預算緊控制可能會帶來組織兩方面的矛盾或失 調，一是預算系統本身的目標失調，二是組織內部責任單位的職能失調。 　?。ㄒ唬╊A算系統內的目標失調 　　1 .預算的計劃功能與控制功能的矛盾。雖然理論上預算有計劃和控制兩種功能，但實際上 二者是矛盾的。例如要實施預算控制，預算應該是有激勵性的，即預算計劃或目標的設 置應當高于已經實現的要求，但是一個難以達到的目標又可能挫傷管理者實現目標的積 極性。研究表明，“緊的但又可通過努力實現的（tight but achievable）”目標能夠帶來最好的績效。這樣，如果預算被用作激勵手段，就應該是“ 緊的但又可通過努力實現的”目標。如目前很多企業(yè)用標桿法（Benchmarking）進行目標 設定，即根據本企業(yè)提供類似的產品或服務的企業(yè)中最成功企業(yè)的業(yè)績設定本企業(yè)目標 ，激勵員工。但是畢竟理想與現實還是存在著距離，理想的目標往往實現。用來進行資 源規(guī)劃配置的預算要求首先是準確性，應當是現實的、最有可能實現的預算，這樣才能 避免資源配置的失誤和浪費，但是最現實的預算又會失去對員工的激勵作用。預算實踐 中的預算就成了雙重職能無法兼顧的矛盾體。荷蘭一家石油公司Borealis在1995年放棄 了預算緊控制模式，其主要原因就是該公司發(fā)現了預算自身的矛盾性，他們認為業(yè)績目 標是略緊的目標，它應該能夠激勵員工獲取超越平時可能性的最大業(yè)績，但是財務預測 和規(guī)劃要求的是最可能的結果，而預算是無法同時來滿足這兩種要求的。因此在1995年 該公司改造了預算控制系統，用四個子系統代替了原來預算的全面控制系統，用平衡計 分卡和標桿法確定財務和非財務的關鍵業(yè)績指標和相應的業(yè)績目標，用作業(yè)成本法進行 成本費用的控制，預算更多的是用來進行財務預測和規(guī)劃。 　　2 .預算計劃績效和執(zhí)行業(yè)績的矛盾。預算緊控制的一個重要環(huán)節(jié)就是預算考評，即將預算 執(zhí)行的實際數與預算的目標值進行對比，然后根據二者的差異來判斷業(yè)績的優(yōu)劣。但在 實際操作中面臨的一個問題就是如何確定判斷的標準？因為預算的差異可能使兩方面原 因造成的，一是預算執(zhí)行結果的好壞，二是預算目標制定的高低。何種成績?yōu)楹贸煽儯?是預算差異越小越好，還是有利的差異越大越好？一般認為超額完成預算越多說明執(zhí)行 績效越好，但又同時表明預算編制不夠準確，與現實偏離太多，資源配置的效率低，其 中一個可能的原因是該部門在預算編制中留下了較大的“預算余寬”。因此鼓勵超額完成 預算的一個負面影響是刺激“預算余寬”行為。然而如果以預算接近程度來評價業(yè)績，會 明顯地抑制業(yè)績的持續(xù)改進，責任單位有可能擔心出現過大的預算差異而滿足于只完成 預算目標，放棄進一步的努力。因此預算的緊控制使預算評價標準的選擇成為兩難的選 擇，尤其對預測和計劃水平不高的企業(yè)更為突出。所以說，預算緊控制的一個前提是預 測、預算本身必須高質量，而在經營環(huán)境頻繁波動的情況下，預算的質量正在受到嚴峻 的挑戰(zhàn)。實踐中常見的一種做法是以預算目標為中心，設定一個正負10%或20%的區(qū)間， 實際業(yè)績低于下限或高于上限都不再得到獎勵，但這種做法還是無法避免操縱收益數據 或消極怠工的問題。 　?。ǘ╊A算責任單位及個人的職能失調 　　詹森教授認為，預算緊控制即以預算為基礎進行評價并實施獎懲，實際上是“付錢讓 員工說謊”，會使報酬計劃的激勵作用失效，同時很多人認為以固定的預算目標為依據進 行業(yè)績評價，會給組織行為帶來兩方面的問題，一是在預算制定中發(fā)生更多的討價還價 ，下級希望留下更多的預算余寬，同時增加責任單位更多的短期行為。 　　1.產生預算余寬。如果過分強調預算作為經營業(yè)績的評價標準來激勵員工，那么掌 握著專門知識和信息的人員可能將不再公正客觀的對未來事件進行預測和披露了，他們 會傾向于報告保守性的、能使將來的經營業(yè)績看起來更佳的預算數據，即所謂“預算余寬 ”。因此有人得出結論，在預算中“人們謊稱無法做到的越多，相應得到的獎勵也就越多 ”。整個系統中會沒有人有動機去關注預算所需的準確信息，預算編制程度中各個層次的 重要信息都被隱藏、歪曲了。有人調查了《財富》雜志評選的生產日用消費品的250強公司 的中低層管理者，分析了他們在公司實施以預算為基礎的業(yè)績評價和報酬計劃前后的預 算行為，結果發(fā)現實施以預算為基礎的報酬計劃后，尤其是較低層次的管理者，其預算 余寬行為顯著增加。這種狀況對企業(yè)有兩方面的負面影響：一是預算的協調功能被破壞 ，預算在協調企業(yè)內部不同部門的各項活動方面發(fā)揮著重要作用。在預算的協調下各部 門得以有效的運行，高產出、低成本、高質量、低存貨等。但當預算隱藏或缺乏有關各 部門能夠作什么以及將如何去做時，預算的協調能力被嚴重破球了。預算余寬和虛報都 會使預算列支的費用高于管理者所知的實際需要。管理者常以這種行為來預防未來事項 的不確定性。畢竟，沒有人清楚知道未來會怎樣。但是，虛報支出、浪費資源都會妨礙 員工盡心盡力地完成或超額完成預算。沒有協調的、混亂的活動只會導致高成本、低質 量、機會的喪失、顧客滿意度降低等結果。以企業(yè)的銷售部門為例，銷售人員會有意將 預計的銷售量從100降為80，通過最終實現100而獲得獎勵，而企業(yè)的其他部門卻會根據 80的銷售量進行資源配置，如生產部門會依據80的銷量進行生產，而當定貨數量達到10 0時，生產部門可能并沒有及時的應對措施。第二個負面影響也是更為深遠的影響是企業(yè) 誠信文化被破壞。一旦管理者認為他們只能通過說謊、隱匿真實信息才能在“預算游戲” 中獲勝的話，他們就會很快將這種不誠實的行為帶到整個組織的管理系統中，甚至帶到 與外部利益相關者的合作關系中。當企業(yè)的CEO或CFO千方百計地要實現預算目標時，預 算游戲就會延伸到企業(yè)與資本市場的關系中。操縱數據成為每個高層管理者的必不可少 的工作之一。編制預算所需的大多數信息是由那些業(yè)績要受到預算考核的人員提供的。 如果這些人員為了得到較低的業(yè)績評價標準而有意提供虛假的預算數據，預算本身的效 用就降低了，同時企業(yè)文化被破壞。 　　2.操縱預算執(zhí)行結果。以預算評價為依據進行獎懲引發(fā)的另一個嚴重問題就是在事 后操縱預算執(zhí)行結果，當然這種行為主要發(fā)生在高級管理層次。研究表明，實現預算目 標獲得獎金是誘使管理者進行盈余操縱的主要動因之一。管理者為了使自己的獎金最大 化，常采用盈余操縱來達到自己的目的。如果凈收益低于獎金方案的下限，管理者就會 有進一步降低凈收益的動機，這就是所謂“洗澡”（taking a bath）。這樣，下一年得到獎金的可能性就會增加。如果凈收益高于獎金方案的上限， 管理者也會有采用會...
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