論內(nèi)部控制
論內(nèi)部控制 出處：學(xué)生大 [2003-11-3 14:33] 作者：楊海群 內(nèi)容提要 　　解決中國(guó)的國(guó)營(yíng)企業(yè)問題尚需要深入觸動(dòng)微觀機(jī)制的最本質(zhì)的問題，即企業(yè)的控制 問題。體制改革不是萬能的，要緊的是微觀機(jī)制的改造。我國(guó)企業(yè)的根本出路在于強(qiáng)化 企業(yè)的內(nèi)部控制。 　　轉(zhuǎn)變經(jīng)營(yíng)觀念，增強(qiáng)控制意識(shí)，提高管理水平，是我國(guó)企業(yè)迎接市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的基本前 提。只在宏觀經(jīng)濟(jì)范圍提控制還不夠，也不能在微觀經(jīng)濟(jì)中片面以改革取代控制。其實(shí) ，變革本身就意味著一定的風(fēng)險(xiǎn)。片面強(qiáng)調(diào)改革組織結(jié)構(gòu)的重要性，忽視了控制方式的 跟進(jìn)和強(qiáng)化，就使公司的改革同微觀治理機(jī)制相脫離。 　　強(qiáng)化企業(yè)的內(nèi)部控制已經(jīng)成為發(fā)達(dá)國(guó)家治理公司的重要手段，在國(guó)際上的研究已日 漸成熟。三大目標(biāo)和五大組成部分構(gòu)造了內(nèi)控系統(tǒng)的整體框架，幫助人們更全面和更深 刻地理解內(nèi)控及其控制對(duì)象，使企業(yè)能夠以內(nèi)控為有力武器，從控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、 控制活動(dòng)、信息與交流和監(jiān)督評(píng)審五方面開展工作，為實(shí)現(xiàn)各項(xiàng)操作性目標(biāo)、信息性目 標(biāo)和遵從性目標(biāo)而自覺奮斗。 　　國(guó)際先進(jìn)內(nèi)控理論和實(shí)踐的發(fā)展啟示我們：要正確理解內(nèi)控與管理的關(guān)系、內(nèi)控與 風(fēng)險(xiǎn)管理的關(guān)系和內(nèi)控與內(nèi)部審計(jì)的關(guān)系。我們要呼喚企業(yè)的控制意識(shí)，理直氣壯地強(qiáng) 化企業(yè)的內(nèi)部控制。 　　經(jīng)過二十年的改革實(shí)踐，人們逾來逾感到強(qiáng)化管理的重要，也在積極探索如何才能 加強(qiáng)管理。內(nèi)部控制的概念被國(guó)際同仁所強(qiáng)調(diào)，引起了中國(guó)金融界，特別是銀行界的關(guān) 注。自從1997年人民銀行發(fā)出“加強(qiáng)金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的指導(dǎo)原則”以來，各商業(yè)銀行和 非銀行金融機(jī)構(gòu)普遍開展了整章建制的工作。這一工作已取得了初步成績(jī)，但是新形勢(shì) 下的內(nèi)控工作尚處于起步階段，這項(xiàng)工作又常被誤解為僅僅是金融機(jī)構(gòu)的事，生產(chǎn)企業(yè) 的管理層對(duì)內(nèi)部控制缺乏認(rèn)識(shí)。其實(shí)，所有制及其組織結(jié)構(gòu)并不是現(xiàn)代企業(yè)最本質(zhì)的東 西，最本質(zhì)的是企業(yè)內(nèi)部的控制文化和控制機(jī)制，中國(guó)國(guó)營(yíng)企業(yè)的根本出路在于強(qiáng)化其 內(nèi)部控制。在這方面發(fā)達(dá)國(guó)家已經(jīng)研究和創(chuàng)造出了一套比較完整的理論和方法，中國(guó)企 業(yè)界的迫切任務(wù)是運(yùn)用先進(jìn)的內(nèi)控理論和方法，強(qiáng)化內(nèi)部控制，提高管理水平。 　　本文通過對(duì)部分國(guó)際先進(jìn)內(nèi)控理論和原則的分析，闡明內(nèi)控的內(nèi)涵及其與管理和內(nèi) 部審計(jì)（稽核）的關(guān)系，分析內(nèi)控對(duì)公司治理的重要作用，以便促使經(jīng)營(yíng)管理者加強(qiáng)有 效控制。 一、轉(zhuǎn)變觀念 　　轉(zhuǎn)變經(jīng)營(yíng)觀念，增強(qiáng)控制意識(shí)，提高管理水平，是我國(guó)企業(yè)界進(jìn)行市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的必要 條件，也是金融機(jī)構(gòu)向商業(yè)化金融機(jī)構(gòu)演變的基本前提。 　　1．體制改革的作用是有限度的：近二十年來，舉國(guó)上下議論最多的話題莫過于改革 了?！耙愿母飵?dòng)發(fā)展”也被一些地方當(dāng)作戰(zhàn)略口號(hào)指導(dǎo)各項(xiàng)工作。我們一直批評(píng)計(jì)劃經(jīng) 濟(jì)制度管得太嚴(yán)太死，卻淡漠了經(jīng)濟(jì)活動(dòng)內(nèi)部的至關(guān)重要的控制機(jī)制，特別是微觀領(lǐng)域 的經(jīng)濟(jì)單元（包括金融與非金融企業(yè)）的自我控制意識(shí)逐漸淡化。且不說國(guó)際理論界對(duì) 計(jì)劃經(jīng)濟(jì)和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的爭(zhēng)論尚未休止，倒是應(yīng)該指出，并非一切進(jìn)步都只是靠了改革才 取得的。如果政治的穩(wěn)定和宏觀經(jīng)濟(jì)的控制不是同改革并駕齊驅(qū)，中國(guó)的局面遠(yuǎn)不會(huì)象 今天這樣好。許多問題的解決又是改革本身力所未能及的。突出的一個(gè)例子就是國(guó)營(yíng)企 業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理。是我們對(duì)企業(yè)改革重視得不夠嗎？從中央到地方，從政府到企業(yè)，不知 為改善企業(yè)傾注了多少人力、物力和財(cái)力。是改革的力度不夠嗎？從利改稅到企業(yè)轉(zhuǎn)制 ，從破產(chǎn)兼并到減員增效，各項(xiàng)法規(guī)和措施層出不窮。為什么許多企業(yè)始終建立不起自 我約束的機(jī)制？用經(jīng)濟(jì)學(xué)家的話來說，也就是不能硬化企業(yè)的“預(yù)算約束”。顯然，只在 宏觀經(jīng)濟(jì)范圍提控制還不夠，也不能在微觀經(jīng)濟(jì)中片面以改革取代控制。其實(shí)，體制改 革不是萬能的，變革本身就意味著一定的風(fēng)險(xiǎn)。 　　2．轉(zhuǎn)變經(jīng)營(yíng)管理觀念：內(nèi)部控制在不同的經(jīng)濟(jì)體制下有不同的內(nèi)涵，盡管其中的某 些內(nèi)容會(huì)有一致性。在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，國(guó)有企業(yè)的控制模式為實(shí)現(xiàn)國(guó)家計(jì)劃服務(wù)。由 于國(guó)家計(jì)劃規(guī)避了大部分市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)，國(guó)營(yíng)企業(yè)的控制方式具有濃厚的行政管理色彩。現(xiàn) 在，企業(yè)的控制模式為社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)服務(wù)，在新的形勢(shì)下有兩種傾向值得注意：一 是一部分人習(xí)慣于甚至滿足于傳統(tǒng)的經(jīng)營(yíng)管理方式，認(rèn)為只要能夠規(guī)范化操作就行了， 不必考慮是否先進(jìn)。這就混淆了不同性質(zhì)經(jīng)濟(jì)中的企業(yè)在服務(wù)對(duì)象和控制方式上的不同 。二是雖然大家意識(shí)到改革的必要性，但是容易片面強(qiáng)調(diào)改革組織結(jié)構(gòu)的重要性，忽視 了控制方式的跟進(jìn)和強(qiáng)化。這就使公司的改革同微觀治理機(jī)制相脫離。不論是維持傳統(tǒng) 的經(jīng)營(yíng)管理方式，還是片面以改革取代控制的觀念，都已經(jīng)被實(shí)踐證明是有害的。 　　3．轉(zhuǎn)變對(duì)內(nèi)控目的的認(rèn)識(shí)：搞清內(nèi)控的含義，并理解內(nèi)控的目的，對(duì)經(jīng)營(yíng)管理和內(nèi) 審都有直接的指導(dǎo)意義。內(nèi)部控制的概念經(jīng)過了由“部分控制論”向“全部控制論”的發(fā)展 。“部分控制論”認(rèn)為內(nèi)控包括：1）經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的有關(guān)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制；或者，2）內(nèi)部牽制 （會(huì)計(jì)）和內(nèi)部審計(jì)兩部分。這種認(rèn)識(shí)的一個(gè)缺陷是，內(nèi)控只與資產(chǎn)管理有關(guān)，而與行 政、業(yè)務(wù)管理無關(guān)?！叭靠刂普摗笨朔诉@個(gè)缺陷，認(rèn)為控制內(nèi)容已超越會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)范 圍，滲透到經(jīng)營(yíng)的各個(gè)方面和管理的全過程。 　　內(nèi)控目的論的發(fā)展也經(jīng)過了下述階段：1）“三目的論”認(rèn)為，內(nèi)控是為了保護(hù)單位的 財(cái)產(chǎn)，會(huì)計(jì)記錄的準(zhǔn)確可靠和及時(shí)提供可靠的財(cái)務(wù)信息。2）“四目的論”認(rèn)為，內(nèi)控除了 保全資產(chǎn)和檢查財(cái)務(wù)資料的準(zhǔn)確可靠性以外，更重要的是執(zhí)行管理政策，提高經(jīng)營(yíng)效益 和效率。 　　上述發(fā)展的啟示在于，對(duì)內(nèi)控的檢查評(píng)價(jià)應(yīng)有別于傳統(tǒng)的思路，并且目的要明確和 全面，檢評(píng)要完整和深入。 　　4．跟上國(guó)際內(nèi)控研究的步伐：同計(jì)劃經(jīng)濟(jì)相比，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展更加仰仗于微觀機(jī) 制的作用。發(fā)達(dá)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家非常重視對(duì)公司治理的研究，大大促進(jìn)了公司治理結(jié)構(gòu) 趨向合理化。公司治理理論研究的是資金的供給者如何采取措施，確保其投資取得回報(bào) 。強(qiáng)化內(nèi)控已經(jīng)成為發(fā)達(dá)國(guó)家治理公司的重要手段。 　　國(guó)際上比較有名的內(nèi)控模式有英國(guó)的Cadbury、美國(guó)的COSO和加拿大的COCO。它們從 不同的角度剖析公司的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)，為營(yíng)造良好的內(nèi)控框架提供了一系列的趨于一致 的政策和建議。其中尤以美國(guó)的COSO模式從理論到操作方法上闡述了一整套完整的內(nèi)控 框架。巴塞爾銀行監(jiān)管委員會(huì)（Basle）又在這些先進(jìn)模式和實(shí)際經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，于199 8年提出了建設(shè)銀行內(nèi)控系統(tǒng)框架的十三項(xiàng)原則。我國(guó)銀行和非銀行金融機(jī)構(gòu)以及大量的 非金融性企業(yè)在經(jīng)濟(jì)體制改革以來的許多失控的教訓(xùn)表明，跟上國(guó)際內(nèi)控研究和發(fā)展的 步伐，不斷完善自身的內(nèi)控機(jī)制，是十分必要的。 二、充分理解內(nèi)部控制的內(nèi)涵 　　內(nèi)部控制有其科學(xué)的定義和豐富的內(nèi)容。只有深刻理解內(nèi)控的內(nèi)涵才能明確如何強(qiáng) 化內(nèi)控。 　　1．準(zhǔn)確理解內(nèi)部控制的定義：不同部門的人從不同的角度對(duì)內(nèi)控會(huì)有不同的看法。 現(xiàn)代內(nèi)控理論試圖提出能被普遍接受的內(nèi)控定義，以便滿足不同單位的需要。美國(guó)審計(jì) 權(quán)威機(jī)構(gòu)COSO（1994）的定義是：內(nèi)控是一個(gè)受某單位不同層次的人影響的過程，而設(shè) 計(jì)這一過程是為了實(shí)現(xiàn)下述三大目標(biāo)提供合理的保證：經(jīng)營(yíng)的效果和效率；財(cái)會(huì)報(bào)告的 可靠性；對(duì)現(xiàn)行法規(guī)的遵守。 　　巴塞爾銀行監(jiān)管委員會(huì)參照各國(guó)的有關(guān)理論，在內(nèi)控定義中進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)董事會(huì)和高 級(jí)管理層對(duì)內(nèi)控的影響，組織中的所有各級(jí)人員都必須參加內(nèi)控過程，對(duì)內(nèi)控產(chǎn)生影響 。巴塞爾委員會(huì)把內(nèi)控的三大目標(biāo)分解為操作性目標(biāo)、信息性目標(biāo)和合規(guī)性目標(biāo)。操作 性目標(biāo)不只針對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，而且包括其他各種活動(dòng)；在信息性目標(biāo)中還把管理信息包括 了進(jìn)來，明確要求實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)和管理信息的可靠性、完整性和及時(shí)性。 表1 關(guān)于內(nèi)部控制的三大目標(biāo)的表述 　 COSO 的內(nèi)控目標(biāo) Basle 的內(nèi)控目標(biāo) 1 經(jīng)營(yíng)的效果和效率 操作性目標(biāo)：各種活動(dòng)的效果和效率 2 財(cái)會(huì)報(bào)告的可靠性 信息性目標(biāo)：財(cái)務(wù)和管理目標(biāo)的可靠性、完整性和及時(shí)性 3 對(duì)現(xiàn)行法規(guī)的遵守 遵從性目標(biāo)：遵從現(xiàn)行法律和規(guī)章制度 　　資料來源：美國(guó)COSO（1994）；巴塞爾銀行監(jiān)管委員會(huì)（1998）。 　　這三大目標(biāo)滿足不同的需要，又相互交叉。顯然，內(nèi)控是保證各項(xiàng)業(yè)務(wù)發(fā)展的，而 不是妨礙其發(fā)展的。在操作性目標(biāo)中，經(jīng)營(yíng)的“效果”是根據(jù)實(shí)際產(chǎn)出與預(yù)期計(jì)劃的產(chǎn)出 比較而言的；經(jīng)營(yíng)的“效率”是根據(jù)實(shí)際產(chǎn)出與實(shí)際投入比較而言的。此外，公司或銀行 不能為實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)性目而不遵從法規(guī)，也不能為實(shí)現(xiàn)遵從性目標(biāo)或操作性目標(biāo)而違反財(cái)務(wù) 和管理信息的可靠性、完整性和及時(shí)性。 　　這是一種“全部控制論”的概念。良好的內(nèi)控系統(tǒng)應(yīng)能夠確保上述三大目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。 上述內(nèi)控定義說明： 　　1）內(nèi)控是一種程序，它意味著向某一終點(diǎn)努力，但不是終點(diǎn)本身； 　　2）內(nèi)控是用來取得一種或多種互相區(qū)分而又緊密聯(lián)系的目標(biāo)； 　　3）內(nèi)控受人的影響，而不只是政策、守則或表格； 　　4）只能期待內(nèi)控為公司管理層提供合理的保證，而不是絕對(duì)的保證。 　　內(nèi)控的明確而科學(xué)的定義為各種單位提供了比較一致的標(biāo)準(zhǔn)，以便各單位能夠評(píng)價(jià) 其控制系統(tǒng)和決定如何加強(qiáng)控制。經(jīng)營(yíng)管理部門和內(nèi)審部門應(yīng)該參照有關(guān)法規(guī)和實(shí)施細(xì) 則，設(shè)定一些具體的標(biāo)準(zhǔn)，認(rèn)真考察被檢查單位的內(nèi)控系統(tǒng)，看其是否合理地確保了這 些目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。如果不能，總是可以從內(nèi)控的某些方面找出問題的。一家銀行或公司內(nèi) 控抓得好不好，可以從上述三大目標(biāo)加以總體考核：它的董事會(huì)和高級(jí)管理層是否合理 地確保了他們理解該單位實(shí)現(xiàn)其操作性目標(biāo)的程度？它的財(cái)務(wù)報(bào)告和各項(xiàng)管理信息是不 是可靠、完整和及時(shí)地被草擬和提供了？它的各項(xiàng)活動(dòng)是否遵從了現(xiàn)行的法律和規(guī)章制 度？這些方向性的標(biāo)準(zhǔn)無疑是對(duì)一個(gè)單位比較有力的鞭策。細(xì)化這些標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)內(nèi)控的深 入考核更有益處。 　　由此可見，審計(jì)部門以往所提的“合規(guī)性審計(jì)（稽核）”、“效益性審計(jì)（稽核）”和 帳務(wù)檢查等等都屬于專項(xiàng)審計(jì)，也都有一定的片面性。審計(jì)（稽核）工作的重心應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn) 向?qū)?nèi)部控制的審計(jì)再監(jiān)督，而對(duì)內(nèi)控的檢查評(píng)價(jià)有別于傳統(tǒng)的審計(jì)思路，其目的要明 確和全面，檢評(píng)要完整和深入。 　　2．從總體上把握內(nèi)部控制系統(tǒng)的框架：重要的是，現(xiàn)代內(nèi)控理論賦予了內(nèi)控廣范的 職能，把內(nèi)控置于很高的層面上，從而強(qiáng)化了內(nèi)控的作用。1994年COSO認(rèn)為內(nèi)部控制涵 蓋了五大組成部分的豐富內(nèi)容：控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與交流和監(jiān)督評(píng) 審。而1998年巴塞爾委員會(huì)則在控制環(huán)境中強(qiáng)調(diào)了管理層的督促（oversight）和控制文 化；在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方面將風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估并舉；在控制活動(dòng)方面又突出了職責(zé)分 離的重要性；該委員會(huì)特別對(duì)信息與交流作了更多的解釋；除了監(jiān)督評(píng)審活動(dòng)之外，還 把缺陷的糾正這種被COSO認(rèn)為并非內(nèi)控的活動(dòng)也歸納為內(nèi)控活動(dòng)。巴塞爾委員會(huì)還在上 述內(nèi)控的五大組成部分之外，增加了監(jiān)管當(dāng)局對(duì)內(nèi)控的檢查和評(píng)價(jià)，把它作為內(nèi)控的另 一不可忽視的內(nèi)容。 表2 關(guān)于內(nèi)部控制的五大組成部分的表述 # COSO的分析 Basle的分析 1 控制活動(dòng) 管理層的督促與控制文化 2 風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估 風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別與評(píng)估 3 控制活動(dòng) 控制活動(dòng)與職責(zé)分離 4 信息與交流 信息與交流 5 監(jiān)督評(píng)審 監(jiān)督評(píng)審活動(dòng)與缺陷的糾正 　　資料來源：同上。 　　不論是COSO還是巴塞爾委員會(huì)都跳出了傳統(tǒng)的平面式的簡(jiǎn)單思維方式，而把內(nèi)控視 為多維立體的空間，促使人們?nèi)嫔钊氲乩斫饪刂坪涂刂茖?duì)象，分析解決管理控制中存 在的復(fù)雜問題。其中還引出了“全息論”的概念：這五大組成部分和三大目標(biāo)是緊密相聯(lián) 的，就象一個(gè)人體的細(xì)胞包含了人體的各種信息那樣，一個(gè)組織中的任何一個(gè)機(jī)構(gòu)、一 項(xiàng)業(yè)務(wù)或一位成員都包含或反映出該組織中的三大目標(biāo)和五大組成部分等各種信息。 　　三大目標(biāo)和五大組成部分構(gòu)造了內(nèi)控系統(tǒng)的整體框架，現(xiàn)代內(nèi)控理論對(duì)內(nèi)控日臻完 善的描述幫助人們更全面和更深刻地理解內(nèi)控及其控制對(duì)象，使人們能夠以內(nèi)控為有力 武器，為實(shí)現(xiàn)三大目標(biāo)自覺奮斗。 　　3．全面理解內(nèi)控五大組成部分的內(nèi)容：內(nèi)控已經(jīng)被COSO從理論上分析成為下述完整 的有機(jī)結(jié)合的整體，并且得到了巴塞爾委員會(huì)的認(rèn)同和發(fā)展。 　　1）控制環(huán)境：控制環(huán)境是推動(dòng)控制工作的發(fā)動(dòng)機(jī)，是所有其他內(nèi)控組成部分的基礎(chǔ) 。它奠定組織的風(fēng)紀(jì)和結(jié)構(gòu)，并且涉及到所有活動(dòng)的核心—人，特別是人的控制覺悟，還 反映政府、銀行、非銀行金融機(jī)構(gòu)以及生產(chǎn)性企業(yè)的各級(jí)管理層對(duì)內(nèi)控的要求。 　　控制環(huán)境中的要素有價(jià)值觀、激勵(lì)與誘導(dǎo)機(jī)制、精神指導(dǎo)、員工能力、管理哲學(xué)與 經(jīng)營(yíng)風(fēng)格、組織結(jié)構(gòu)、規(guī)章制度和人事政策等等。主要的問題是管理層要充分說明內(nèi)控 的完整性；公司要有積極的控制環(huán)境，使整個(gè)組織中的員工具有控制覺悟和自覺的控制 態(tài)度...
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